GEÇ?C? MADDE 1 – (1) ?steyen i?letmeler, bu Tebli?in 1 no’lu ekinde yer alan TFRS Yorum 15’i 1/1/2009 öncesinde ba?layan hesap dönemlerine ili?kin finansal tablolar?nda uygulayabilirler. Bu durumda, an?lan husus dipnotlarda aç?klan?r.
Yürürlük
MADDE 5 – (1) Bu Tebli? ve bu Tebli?in 1 no’lu ekinde yer alan TFRS Yorum 15, 31/12/2008 tarihinden sonra ba?layan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yay?mland??? tarihte yürürlü?e girer. Yürütme
MADDE 6 – (1) Bu Tebli? hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartlar? Kurulu yürütür.
EK 1
TFRS Yorum 15
Gayrimenkul ?n?aat Anla?malar?
?lgili Düzenlemeler
• TMS 1 Finansal Tablolar?n Sunulu?u (2008 y?l?nda yay?mlanan)
• TMS 8 Muhasebe Politikalar?, Muhasebe Tahminlerinde De?i?iklikler ve Hatalar
• TMS 11 ?n?aat Sözle?meleri
• TMS 18 Has?lat
• TMS 37 Kar??l?klar, Ko?ullu Borçlar ve Ko?ullu Varl?klar
• TFRS Yorum 12 ?mtiyazl? Hizmet Anla?malar?
• TFRS Yorum 13 Mü?teri Sadakat Programlar?
Ön Bilgi
1 Gayrimenkul sektöründe, do?rudan ya da ta?eronlar arac?l???yla gayrimenkulün in?as?n? üstlenen i?letmeler, in?aat tamamlanmadan önce bir ya da birden fazla mü?teri ile anla?ma yapabilirler. Bu tür anla?malar çe?itli ?ekillerde yap?l?r.
2 Konut niteli?indeki gayrimenkulün in?as?n? üstlenen i?letmelerin, in?aat devam ederken ya da in?aat ba?lamadan önce müstakil birimleri (daireler veya evler) pazarlamaya ba?lamalar? bu tür anla?malara örnek olarak gösterilebilir. Her bir mü?teri, tamamland???nda kullan?lmak üzere, belli bir birime sahip olmak için i?letme ile anla?ma yapar. Genellikle, i?letmenin sözle?medeki hükümler uyar?nca birimi tamamlayamamas? durumunda, iade edilebilir bir pe?inat mü?teri taraf?ndan ödenir. Sat?n alma fiyat?n?n kalan k?sm?, genellikle, mü?terinin ilgili birimin sahipli?ini elde etti?i sözle?me hükümlerinin yerine getirildi?i tarihte ödenir.
3 Ticari veya s?nai gayrimenkulün in?as?n? üstlenen i?letmeler tek bir mü?teri ile anla?ma yapabilir. Mü?terinin, sözle?menin ba?lang?ç tarihi ile sözle?me hükümlerinin yerine getirildi?i tarih aras?nda baz? hak edi? ödemelerinde bulunmas? gerekebilir. ?n?aat, mü?terinin sahibi oldu?u ya da in?aat ba?lamadan önce kiralad??? bir arazide de gerçekle?tirilebilir.
Kapsam
4 Bu Yorum, do?rudan ya da ta?eronlar arac?l???yla gayrimenkul in?as?n? üstlenen i?letmeler taraf?ndan has?lat?n ve ilgili giderlerin muhasebele?tirilmesinde uygulan?r.
5 Bu Yorum kapsam?ndaki anla?malar, gayrimenkul in?aat anla?malar?d?r. Bu tür anla?malar, gayrimenkulün in?as?na ek olarak di?er mallar?n teslimini veya hizmetlerin sunumunu da içerebilir.
Konular
6 Bu Yorum, iki konuyu ele almaktad?r:
(a) Anla?man?n TMS 11 veya TMS 18’den hangisinin kapsam?nda oldu?u ve
(b) Gayrimenkulün in?as?ndan elde edilen has?lat?n ne zaman muhasebele?tirilece?i.
Görü? Birli?i
7 A?a??da belirtilen görü?lerde, i?letmenin gayrimenkul in?aat anla?mas?n? ve ilgili di?er anla?malar? önceden analiz etti?i ve bunun sonucunda ilgili gayrimenkul üzerinde, genellikle sahiplikle ili?kili bulunan devaml? bir yönetim etkinli?ine sahip olmayaca?? ya da in?aat?n tamam?n?n veya bir k?sm?n?n has?lat olarak muhasebele?tirilmesine engel olacak düzeyde bir kontrol gücü bulunmayaca?? sonucuna vard??? varsay?lmaktad?r. Bedellerin bir k?sm?n?n has?lat olarak muhasebele?tirilmesine imkân tan?nmamas? durumunda, a?a??da belirtilen görü?ler sadece anla?man?n has?lat olarak muhasebele?tirilecek k?sm?na uygulan?r.
8 Tek bir anla?mada, gayrimenkulün in?as?na ek olarak mallar?n teslimi veya hizmetlerin sunulmas? da taahhüt edilebilir (örne?in, arazinin sat???na ya da mülk yönetim hizmetlerine ili?kin hükümler). TMS 18’in 13 üncü Paragraf? uyar?nca, böyle bir anla?man?n, unsurlardan biri gayrimenkul in?aat? olmak üzere ayr? ayr? tan?mlanabilir unsurlara bölünmesi gerekebilir. Anla?madan al?nan ya da al?nacak toplam bedelin gerçe?e uygun de?eri her bir unsura da??t?lacakt?r. Ayr? unsurlar?n tan?mlanmas? durumunda, gayrimenkul in?aat unsurunun TMS 11 veya TMS 18’den hangisinin kapsam?nda oldu?unun belirlenmesinde bu Yorumun 10 – 12 nci Paragraflar? uygulan?r. Anla?man?n in?aat sözle?mesi olarak belirlenmesinin ard?ndan, TMS 11’in bölümleme kriteri anla?man?n her bir unsuru için uygulan?r.
9 A?a??da belirtilen görü?, sadece gayrimenkul in?aat anla?mas? aç?s?ndan de?il, ba?ka unsurlar da içeren bir anla?mada gayrimenkul in?aat unsuru olarak tan?mlanan unsurlar için de uygulan?r.
Anla?man?n TMS 11 veya TMS 18’den hangisinin kapsam?nda oldu?unun belirlenmesi
10 Bir gayrimenkul in?aat anla?mas?n?n TMS 11 veya TMS 18’den hangisinin kapsam?nda oldu?unun belirlenmesi, anla?ma hükümlerine ve ilgili di?er ko?ul ve durumlara ba?l?d?r. Böyle bir belirleme, her bir anla?ma hakk?nda de?erlendirmede bulunmay? gerektirir.
11 TMS 11, anla?man?n TMS 11’in 3 üncü Paragraf?nda belirtilen in?aat sözle?mesi tan?m?n? kar??lamas? durumunda uygulan?r: “Bir varl???n veya tasar?m, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullan?m aç?s?ndan birbiriyle yak?ndan ili?kili ya da birbirine ba??ml? bir grup varl???n in?as? için özel olarak yap?lm?? bir sözle?me”. Gayrimenkul in?aat anla?mas?, mü?terinin in?aat ba?lamadan önce gayrimenkulün tasar?m?ndaki büyük yap?sal elemanlar? belirlemesi ve/veya in?aat devam ederken büyük yap?sal de?i?imleri belirlemesi (bu gücü kullans?n ya da kullanmas?n) durumunda, in?aat sözle?mesinin tan?m?n? kar??lam?? olur. TMS 11’in uyguland??? durumlarda, ilgili in?aat sözle?mesi TMS 11’in 5(a) Paragraf? ve TMS 18’in 4 üncü Paragraf? uyar?nca do?rudan gayrimenkulün in?as? ile ilgili olan hizmetlerin sunumuna ili?kin hüküm veya unsurlar da içerir.
12 Buna kar??n, mü?terinin, örne?in i?letme taraf?ndan sunulan seçenekler aras?ndan bir tasar?m? do?rudan kendisinin belirlemesinde veya temel tasar?m üzerinde ufak de?i?ikliklerde bulunmas?nda oldu?u gibi, gayrimenkulün tasar?m?n? s?n?rl? bir ?ekilde etkileyecek güce sahip oldu?u gayrimenkul in?aat anla?mas?, TMS 18 kapsam?nda mal sat???na ili?kin bir anla?mad?r.
Gayrimenkul in?as?ndan elde edilen has?lat?n muhasebele?tirilmesi
Anla?man?n in?aat sözle?mesi olmas? durumunda
13 Anla?man?n TMS 11 kapsam?nda olmas? ve sonucunun güvenilir bir ?ekilde öngörülebilmesi durumunda, has?lat, TMS 11 uyar?nca sözle?me konusu i?in tamamlanma düzeyi esas al?narak muhasebele?tirilir.
14 Anla?ma, in?aat sözle?mesi tan?m?n? kar??lamayabilir ve dolay?s?yla TMS 18 kapsam?nda olabilir. Bu durumda, anla?man?n hizmet sunumuna m? yoksa mal sat???na m? ili?kin oldu?u tespit edilir.
Anla?man?n hizmetlerin sunumuna ili?kin bir anla?ma olmas? durumunda
15 ??letmenin in?aat malzemeleri tedarik etmesinin veya üretmesinin gerekli olmad??? durumlarda, yap?lan anla?ma TMS 18 uyar?nca sadece hizmetlerin sunumuna yönelik bir anla?ma olabilir. Bu durumda, TMS 18’in 20 nci Paragraf?nda belirtilen ko?ul kar??lan?yorsa, has?lat?n TMS 18 uyar?nca tamamlanma yüzdesi yöntemi kullan?larak i?lemin tamamlanma düzeyine göre muhasebele?tirilmesi gerekir. Bu tür i?lemlere ili?kin has?lat ve giderlerin muhasebele?tirilmesinde genellikle TMS 11 hükümlerinin uygulanmas? mümkündür (TMS 18’in 21 inci Paragraf?). Anla?man?n mal sat???na ili?kin bir anla?ma olmas? durumunda
16 ??letmenin, gayrimenkulün mü?teriye teslim edilmesine ili?kin sözle?meden kaynaklanan yükümlülü?ü kapsam?nda in?aat malzemeleri tedarik etmesi ve hizmetler sunmas? da gerekiyorsa, söz konusu anla?ma mal sat???na ili?kin bir anla?mad?r ve has?lat?n muhasebele?tirilme ko?ulu olarak TMS 18’in 14 üncü Paragraf? göz önünde bulundurulur.
17 ??letme, yap?lmakta olan i?in sahipli?inden kaynaklanan kontrolü, önemli riskleri ve getirileri, in?aat i?i ilerledikçe mevcut durumu itibariyle mü?teriye devredebilir. Bu durumda, in?aat i?i süresince TMS 18’in 14 üncü Paragraf?nda belirtilen ko?ullar?n tamam?n?n devaml? olarak kar??lanmas? ko?uluyla i?letme, has?lat?, tamamlanma yüzdesi yöntemini kullanarak i?lemin tamamlanma düzeyine göre muhasebele?tirir. Bu tür i?lemlere ili?kin has?lat ve giderlerin muhasebele?tirilmesinde genellikle TMS 11 hükümlerinin uygulanmas? mümkündür.
18 ??letme, gayrimenkulün sahipli?inden kaynaklanan kontrolün, önemli risklerin ve getirilerin tamam?n? tek seferde mü?teriye devredebilir (örne?in, in?aat tamamland???nda, in?aat?n tesliminde ya da tesliminden sonra). ??letme, bu durumda, ancak TMS 18’in 14 üncü Paragraf?nda belirtilen ko?ullar?n tamam? kar??lan?yorsa has?lat? muhasebele?tirir.
19 Mü?teriye daha önceden teslim edilmi? bir gayrimenkule ili?kin olarak ilave i? yap?lmas?n?n gerekli oldu?u durumda, i?letme, TMS 18’in 19 uncu Paragraf? uyar?nca borç ve gider muhasebele?tirir. Söz konusu borç, TMS 37 uyar?nca ölçülür. ??letmenin mü?teriye daha önceden teslim edilmi? bir gayrimenkulden ayr? bir ?ekilde tan?mlanabilen ilave mallar teslim etmesinin veya hizmetler sunmas?n?n gerekli oldu?u durumlarda, söz konusu mal veya hizmetler bu Yorumun 8 inci Paragraf? uyar?nca sat???n ayr? bir unsuru olarak tan?mlan?r.
Aç?klamalar
20 TMS 18’in 14 üncü Paragraf?nda belirtilen ko?ullar?n tamam?n? in?aat i?i süresince devaml? olarak kar??layan anla?malara ili?kin has?lat?n, tamamlanma yüzdesi yöntemi kullan?larak muhasebele?tirildi?i durumlarda (bkz: bu Yorumun 17 nci Paragraf?), i?letme:
(a) TMS 18’in 14 üncü Paragraf?nda belirtilen ko?ullar?n tamam?n? in?aat i?i süresince devaml? olarak kar??layan anla?malar? nas?l belirledi?ini,
(b) Dönem içinde bu tür anla?malardan kaynaklanan has?lat tutar?n? ve
(c) Devam etmekte olan anla?malara ili?kin olarak tamamlanma düzeyinin belirlenmesinde kullan?lan yöntemleri aç?klar.
21 Raporlama tarihi itibariyle yürürlükte olan 20 nci Paragrafta belirtilen anla?malara ili?kin olarak i?letme, ayr?ca:
(a) Ortaya ç?kan maliyetlerin toplam tutar?n? ve bugüne kadar muhasebele?tirilen kârlar? (muhasebele?tirilen zararlar dü?ülerek) ve
(b) Al?nan avanslar?n tutar?n? aç?klar.
TMS 18’in ekindeki de?i?iklikler
22 “-”
23 “-”
Yürürlük tarihi ve geçi? hükümleri
24 “-”
25 “-”